Zmiana bazy kosztowej również może być korektą cen transferowych

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2026 r., sygn. II FSK 971/23, odniósł się do kwalifikacji korekt wynagrodzenia między podmiotami powiązanymi jako korekt cen transferowych.

Czego dotyczyła sprawa?

Sprawa dotyczyła spółki działającej w branży mediowej, która nabywała od podmiotu powiązanego usługi wsparcia merytoryczno-administracyjnego.

Wynagrodzenie za te usługi było ustalane według metody koszt plus 5%, przy czym w trakcie roku spółka płaciła wynagrodzenie ryczałtowe kalkulowane na podstawie kosztów planowanych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego wynagrodzenie było korygowane w górę albo w dół, w zależności od rzeczywiście poniesionych kosztów.

Spółka w interpretacji indywidualnej twierdziła, że takie korekty nie stanowią korekt cen transferowych, ponieważ nie służą „urynkowieniu” narzutu (w interpretacji i wyrokach określanego jako marża). Narzut ten pozostawał na tym samym poziomie, a korekta prowadziła jedynie do urealnienia bazy kosztowej.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że korekty te stanowią korekty cen transferowych. WSA podzielił stanowisko spółki. NSA nie potwierdził jednak podejścia Spółki i WSA.

Z czym zgodził się WSA?

WSA uznał, że korekty dokonywane przez spółkę nie stanowią korekt cen transferowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji ich celem nie było doprowadzenie ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi do poziomu rynkowego, lecz wyłącznie urealnienie bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia.

WSA zwrócił uwagę, że strony ustaliły stały poziom narzutu wynoszący 5%. Skoro narzut nie ulegał zmianie, Sąd uznał, że nie dochodziło do zmiany rentowności po stronie spółki. W konsekwencji, zdaniem WSA, korekty powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, tj. na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiane są faktury korygujące.

Co wskazał NSA?

Sąd zwrócił uwagę, że w analizowanym modelu wynagrodzenie usługodawcy składało się z dwóch elementów: bazy kosztowej oraz stałego narzutu naliczanego na tę bazę.

Zdaniem Sądu nie można sztucznie wydzielać jednego z tych elementów i uznawać, że sama niezmienność narzutu gwarantuje rynkowy charakter całego wynagrodzenia.

Na rynkowość ceny transferowej wpływa zarówno wysokość narzutu, jak i rzeczywista baza kosztów, od której ten narzut jest liczony. Oba te elementy kształtują ostateczne wynagrodzenie za usługę, a więc rezultat finansowy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Dlaczego znaczenie miały koszty planowane?

W analizowanej sprawie szczególne znaczenie miało to, że w trakcie roku wynagrodzenie było ustalane na podstawie kosztów planowanych. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego następowała jego rekalkulacja w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez usługodawcę, przy zachowaniu stałego narzutu 5%.

NSA uznał, że taki mechanizm wpisuje się w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten obejmuje m.in. sytuacje, w których po zakończeniu okresu podatnik uzyskuje wiedzę o faktycznie poniesionych kosztach lub uzyskanych przychodach będących podstawą kalkulacji ceny transferowej.

Oznacza to, że przy modelach koszt plus należy każdorazowo ustalić przyczynę i charakter korekty. Jeżeli korekta nie wynika z oczywistej pomyłki, reklamacji, rabatu, opustu czy zmiany zakresu usług, lecz stanowi dostosowanie wynagrodzenia w transakcji między podmiotami powiązanymi do rzeczywistych kosztów lub przychodów będących podstawą kalkulacji ceny transferowej, może podlegać reżimowi art. 11e ustawy o CIT, tj. zostać uznana za korektę cen transferowych.

Co to oznacza w praktyce?

Wyrok jest istotny przede wszystkim dla podmiotów, które w rozliczeniach wewnątrzgrupowych stosują budżety, plany kosztowe albo kosztorysy, a następnie po zakończeniu okresu dokonują rozliczenia do wartości rzeczywistych.

Sam fakt, że narzut pozostaje stały, nie przesądza jeszcze o tym, że korekta ma charakter wyłącznie techniczny albo „zwykły”.

Jednocześnie nie oznacza to, że każda korekta rozliczeń między podmiotami powiązanymi będzie korektą cen transferowych. Każdy stan faktyczny wymaga odrębnej analizy, w szczególności pod kątem przyczyn korekty oraz sposobu kalkulacji wynagrodzenia.