W przedostatnim dniu stycznia NSA wydał wyrok, który ponownie zwrócił uwagę na kwestię uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Temat ten budzi duże wątpliwości wśród podatników i organów podatkowych, zwłaszcza w kontekście przesłanek, jakie muszą zostać spełnione, aby można było mówić o ZCP. Czy kluczowe znaczenie ma wyodrębnienie organizacyjne i finansowe? A może niezbędne jest również przeniesienie pracowników? To pytania, na które odpowiedź próbują znaleźć sądy administracyjne.
Definicja przedsiębiorstwa i ZCP
Przepisy podatkowe określają przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, który służy do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono nie tylko aktywa, ale również prawa wynikające z umów, dokumentację handlową czy tajemnice przedsiębiorstwa. Podobnie definiowana jest ZCP, przy czym, aby dany zespół składników został uznany za ZCP, musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony oraz zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.
Jak wskazuje orzecznictwo katalog elementów, które składają się na pojęcie przedsiębiorstwa ma charakter otwarty. W związku z tym nie można uznać, że wszystkie elementy wymienione w art. 55¹ KC (do którego odwołuje się ustawa o CIT) muszą występować łącznie, aby dany zespół składników został uznany za przedsiębiorstwo.
Z kolei pojęcie ZCP na gruncie przepisów ustawy o CIT obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Czy ZCP musi obejmować pracowników?
Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że kluczowym kryterium dla uznania zespołu składników za ZCP jest jego zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przeniesienie pracowników może, ale nie musi być konieczne – zależy to od charakteru działalności. Sądy podkreślają, że organy podatkowe nie powinny wymagać spełnienia wszystkich elementów z art. 55¹ KC, ale analizować funkcjonalność przenoszonych składników. W rzeczywistości bowiem art. 55¹ KC w ogóle nie wymienia pracowników jako składnika przedsiębiorstwa – przepis ten dotyczy aktywów, umów oraz praw, a nie stosunków zatrudnienia.
W związku z tym przejęcie pracowników nie jest warunkiem koniecznym do uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa. Kluczowe znaczenie ma zachowanie zdolności organizacyjnej i funkcjonalnej przedsiębiorstwa, a nie posiadanie własnej kadry pracowniczej.
Wyrok NSA a dotychczasowe podejście sądów administracyjnych
Omawiany wyrok NSA, dotyczył oceny rozstrzygnięcia wydanego przez WSA w Lublinie (sygn. I SA/Lu 636/21), w którym rozstrzygano skargę na negatywną interpretację indywidualną w sprawie uznania, czy wniesiony aportem Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, lecz jedynie zbiór poszczególnych składników majątkowych. Zdaniem organu zabrakło m.in. przejęcia pracowników oraz pewnych elementów niematerialnych, takich jak koncesje czy tajemnica przedsiębiorstwa.
WSA uchylił tę interpretację, wskazując, że:
- Tożsame zdarzenie podatkowe było już analizowane przez organ w kontekście VAT, gdzie uznano, że mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa. Niezrozumiałe było zatem odmienne stanowisko w zakresie CIT.
- Przedmiot aportu spełniał kryteria przedsiębiorstwa, ponieważ stanowił kompletną jednostkę organizacyjną umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej.
- Nie jest konieczne przeniesienie wszystkich elementów wymienionych w art. 55¹ KC, a kluczowe znaczenie ma zdolność do samodzielnego funkcjonowania.
Powyższe podejście jest zgodne z wiodącą linią orzeczniczą. Bowiem jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 27 marca 2013 roku (sygn. II FSK 1896/11), dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych wprost w definicji z KC, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Przyjmuje się, że zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednak być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa.
Wyrok NSA (II FSK 575/22) z 30 stycznia 2025 r. – potwierdzenie dotychczasowego stanowiska sądów administracyjnych
NSA, rozpatrując skargę kasacyjną, utrzymał w mocy wyrok WSA, wskazując w ustnym uzasadnieniu, że definicja przedsiębiorstwa z KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów składających się na przedsiębiorstwo. Sąd podkreślił, że regulacja nie zawiera zamkniętego katalogu elementów, które muszą wchodzić w skład przedsiębiorstwa, zatem nie zawsze musi zostać przeniesiony również zakład pracy, żeby móc uznać, że doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Na ten moment nie zostało opublikowane pisemne uzasadnienie wyroku, a nasze wnioski opieramy wyłącznie na uzasadnieniu ustnym i doniesieniach prasowych. Podtrzymanie podejścia WSA, może jednak dać podatnikom większą pewność w zakresie interpretacji prawa w szczególności w odniesieniu transakcji, przy których kluczowe dla skutków podatkowych (np. zwolnienia z podatku dochodowego) jest zakwalifikowanie składników majątku jako ZCP.