Niedawno opublikowane zostało pisemne uzasadnienie wyroku NSA potwierdzające, że dochody z tytułu programu motywacyjnego opartego o RSU opodatkowane są jeden raz a nie trzy, jak chciała skarbówka. Pełnomocnikiem podatnika w tym korzystnym wyroku był Arkadiusz Łagowski.
Trochę historii…
Pracownik polskiej spółki stanął w obliczu problemu podatkowego związanego z udziałem w programie motywacyjnym opartym na zastrzeżonych jednostkach akcyjnych (RSU). Projekt miał na celu motywowanie pracowników poprzez udzielanie im prawa do nabycia akcji spółki-matki w ustalonych okresach.
Program został uruchomiony w 2012 przez Grupę Kapitałową, na której czele stała spółka z siedzibą w USA, stanowiąca spółkę-matkę podmiotu polskiego.
W ramach programu, pracownikom przyznawana była określona ilość jednostek RSU, które były niezbywalne i realizowane w transzach – np. pracownik nabywał 25% przydzielonych jednostek po roku, a kolejne 25% po dwóch latach (czyli w sumie nabywał 50%).
Prawo do RSU było przyznawane na podstawie uchwały zarządu spółki-matki, a jego warunki nie były zawarte w umowach o pracę. W przypadku rozwiązania umowy o pracę, pracownik tracił wszystkie niezrealizowane uprawnienia RSU.
Pracownik od 2016 roku wykazywał w rocznych zeznaniach podatkowych otrzymanie praw do akcji spółki dominującej jako dochód z innych źródeł, a przychód z odpłatnego zbycia akcji jako dochód z kapitałów pieniężnych. Od 2018 roku wykazywał dodatkowo dochód ze zbycia akcji jako dochód ze stosunku pracy. W konsekwencji jednak takie działanie prowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.
Problem pojawił się, gdy pracownik zwrócił się z zapytaniem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) o konsekwencje podatkowe związane z nieodpłatnym otrzymaniem RSU i akcji przed 1 stycznia 2018 r. Jego wątpliwości odnosiły się do tego, czy otrzymanie RSU i akcji stanowi dla niego faktycznie przychód do opodatkowania oraz kiedy takowy przychód powstaje.
Rok 2018 ma znaczące znaczenie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wtedy zaczął obowiązywać art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT, przesuwając moment uznania za przychód nabytych akcji w ramach programów motywacyjnych na czas ich zbycia. Przed tą zmianą przepisy określające, kiedy dochodzi do powstania przychodu z udziału w programach motywacyjnych nie były jednoznacznie sprecyzowane.
Od 1 stycznia 2018 roku, przepisy odnoszące się do programów motywacyjnych objęły dochody osób uprawnionych do objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, które mają swoją siedzibę lub zarząd na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub krajów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warto zauważyć, że Polska i Stany Zjednoczone są związane konwencją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (sygn. 0115-KDIT1.4011.149.2020.3.MN z 30 czerwca 2020 roku), która niekorzystnie dla pracownika rozstrzygnęła wątpliwości podatkowe. DKIS uznał, że pracownik w ramach udziału w programie RSU będzie obciążony potrójnym opodatkowaniem: przy przyznaniu praw do akcji, przy nabyciu akcji oraz w chwili ich sprzedaży. Dodatkowo, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykluczyło uznanie przedstawionego przez pracownika programu RSU za motywacyjny w świetle art. 24 ust. 11-12a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem DKIS przyznanie pracownikowi RSU generowało przychód z innych źródeł bez względu na to, czy przyznanie nastąpiło przed, czy po 1 stycznia 2018 roku. Ponadto nabycie akcji na podstawie RSU, niezależnie od tego, czy miało miejsce przed czy po 1 stycznia 2018 r. jest traktowane jako przychód z praw majątkowych. Z kolei odpłatne zbycie akcji jest uznawane za przychód z kapitałów pieniężnych.
Interpretacja DKIS została zaskarżona, a WSA w Gdańsku w swoim wyroku (sygn. akt I SA/Gd 819/20 z 16 grudnia 2020 r.) wskazał, że wykładnia przepisów dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa. Zdaniem sądu:
Otrzymanie uprawnienia do nabycia akcji (RSU), jak i nabycie akcji na podstawie RSU, są neutralne podatkowo w dacie takiego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.
WSA uchylił więc interpretację indywidualną i wskazał, że przychód do opodatkowania powstanie dopiero w momencie zbycia akcji, a zastosowanie będzie miała stawka 19% PIT.
DKIS, nie zgadzając się z sądem pierwszej instancji i podtrzymując swoje stanowisko dotyczące potrójnego opodatkowania w ramach jednego programu motywacyjnego, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Po długim, bo aż trzyletnim okresie oczekiwania na orzeczenie NSA w sprawie, sąd kasacyjny jednomyślnie opowiedział się za stanowiskiem WSA w Gdańsku.
W wydanym 16 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 452/21) wyroku NSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed, jak i po roku 2018, opodatkowanie następuje wyłącznie raz: na etapie sprzedaży akcji. Potrójne opodatkowanie zaproponowane przez KIS jest zatem błędem.
DKIS uznając, że przyznanie RSU przez spółkę amerykańską stanowi dla pracownika przychód z innych źródeł oraz traktując sprzedaż akcji nabytych przez realizację RSU jako przychód z kapitałów pieniężnych, narusza zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła.
NSA (wbrew opinii DKIS) uznał, iż program RSU należy uznać za motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust.11b pkt 2 ustawy o PIT. Przez taki system bowiem rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały zgromadzenia walnego przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że spółka której akcje obejmował w ramach programu była spółką dominująca w stosunku do spółki będącej jej pracodawcą i wypłacającej mu świadczenie:
Sposób nabycia akcji może być bezpośredni lub być wynikiem realizacji praw z papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, nie musi być zatem częścią wynagrodzenia wypłacanego bezpośrednio przez pracodawcę – tym samym program stanowi program motywacyjny.
NSA uznał także, że otrzymanie nieodpłatnie RSU przez pracowników stanowi tylko obietnicę otrzymania przychodu w przyszłości. RSU są bowiem niezbywalne, a ich wymiana na akcje zależy od spełnienia określonych warunków, w tym upływu czasu. Nie można przyjąć, że w chwili ich otrzymania jednostek RSU pracownicy otrzymują jakiekolwiek ostateczne korzyści majątkowe:
Otrzymane przez skarżącego RSU stanowi w istocie ekspektatywy uzyskania w przyszłości akcji spółki dominującej jak wskazano wyżej powinno ono być uznane za pochodny instrument finansowy.
NSA również skomentował stanowisko DKIS, zgodnie z którym powstanie przychodu po stronie pracownika już w momencie objęcia udziałów (przed 1 stycznia 2018 r.) będzie przychodem z kapitałów pieniężnych.
Sąd wyjaśnił, że przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z tych instrumentów, a koniecznym warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, czyli definitywnego przysporzenia po stronie podatnika.
W omawianej sytuacji przyznanie praw z jednostek RSU zakłada bezpłatne przekazanie akcji spółki, która program ten organizuje, osobie uprawnionej.
Podsumowując, samo otrzymanie praw do akcji nie generuje przychodu. Można to interpretować jako jedynie wstępną zapowiedź przyszłego przychodu. W momencie przekazania akcji nie można jeszcze określić, czy i kiedy akcje zostaną sprzedane, ani jaka będzie ich wartość. Opodatkowanie przychodów z akcji jest więc przesunięte w czasie. Podatnik zostanie obciążony podatkiem dopiero przy sprzedaży akcji, a nie – jak mogłoby się wydawać z założeń organu podatkowego – w trzech momentach: przy przyznaniu praw do akcji, przy faktycznym otrzymaniu akcji oraz przy ich sprzedaży.
Warto jednak zauważyć, że istnieje wiele różnych rodzajów programów opartych o akcje i inne instrumenty finansowe. Dodatkowo niekiedy są one przyznawane przez inny podmiot niż przez pracodawcę lub podmiot z tej samej grupy kapitałowej (np. wtedy gdy pracodawcą jest pośrednik). Nie zawsze zatem dochód będzie zatem opodatkowany jednorazowo. Każdy przypadek należy zatem analizować oddzielnie.