utworzone przez Anna Sutkowska | lip 8, 2024 | artykuły, blog
Niedawno opublikowane zostało pisemne uzasadnienie wyroku NSA potwierdzające, że dochody z tytułu programu motywacyjnego opartego o RSU opodatkowane są jeden raz a nie trzy, jak chciała skarbówka. Pełnomocnikiem podatnika w tym korzystnym wyroku był Arkadiusz Łagowski.
Trochę historii…
Pracownik polskiej spółki stanął w obliczu problemu podatkowego związanego z udziałem w programie motywacyjnym opartym na zastrzeżonych jednostkach akcyjnych (RSU). Projekt miał na celu motywowanie pracowników poprzez udzielanie im prawa do nabycia akcji spółki-matki w ustalonych okresach.
Program został uruchomiony w 2012 przez Grupę Kapitałową, na której czele stała spółka z siedzibą w USA, stanowiąca spółkę-matkę podmiotu polskiego.
W ramach programu, pracownikom przyznawana była określona ilość jednostek RSU, które były niezbywalne i realizowane w transzach – np. pracownik nabywał 25% przydzielonych jednostek po roku, a kolejne 25% po dwóch latach (czyli w sumie nabywał 50%).
Prawo do RSU było przyznawane na podstawie uchwały zarządu spółki-matki, a jego warunki nie były zawarte w umowach o pracę. W przypadku rozwiązania umowy o pracę, pracownik tracił wszystkie niezrealizowane uprawnienia RSU.
Pracownik od 2016 roku wykazywał w rocznych zeznaniach podatkowych otrzymanie praw do akcji spółki dominującej jako dochód z innych źródeł, a przychód z odpłatnego zbycia akcji jako dochód z kapitałów pieniężnych. Od 2018 roku wykazywał dodatkowo dochód ze zbycia akcji jako dochód ze stosunku pracy. W konsekwencji jednak takie działanie prowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.
Problem pojawił się, gdy pracownik zwrócił się z zapytaniem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) o konsekwencje podatkowe związane z nieodpłatnym otrzymaniem RSU i akcji przed 1 stycznia 2018 r. Jego wątpliwości odnosiły się do tego, czy otrzymanie RSU i akcji stanowi dla niego faktycznie przychód do opodatkowania oraz kiedy takowy przychód powstaje.
Rok 2018 ma znaczące znaczenie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wtedy zaczął obowiązywać art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT, przesuwając moment uznania za przychód nabytych akcji w ramach programów motywacyjnych na czas ich zbycia. Przed tą zmianą przepisy określające, kiedy dochodzi do powstania przychodu z udziału w programach motywacyjnych nie były jednoznacznie sprecyzowane.
Od 1 stycznia 2018 roku, przepisy odnoszące się do programów motywacyjnych objęły dochody osób uprawnionych do objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, które mają swoją siedzibę lub zarząd na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub krajów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warto zauważyć, że Polska i Stany Zjednoczone są związane konwencją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (sygn. 0115-KDIT1.4011.149.2020.3.MN z 30 czerwca 2020 roku), która niekorzystnie dla pracownika rozstrzygnęła wątpliwości podatkowe. DKIS uznał, że pracownik w ramach udziału w programie RSU będzie obciążony potrójnym opodatkowaniem: przy przyznaniu praw do akcji, przy nabyciu akcji oraz w chwili ich sprzedaży. Dodatkowo, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykluczyło uznanie przedstawionego przez pracownika programu RSU za motywacyjny w świetle art. 24 ust. 11-12a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem DKIS przyznanie pracownikowi RSU generowało przychód z innych źródeł bez względu na to, czy przyznanie nastąpiło przed, czy po 1 stycznia 2018 roku. Ponadto nabycie akcji na podstawie RSU, niezależnie od tego, czy miało miejsce przed czy po 1 stycznia 2018 r. jest traktowane jako przychód z praw majątkowych. Z kolei odpłatne zbycie akcji jest uznawane za przychód z kapitałów pieniężnych.
Interpretacja DKIS została zaskarżona, a WSA w Gdańsku w swoim wyroku (sygn. akt I SA/Gd 819/20 z 16 grudnia 2020 r.) wskazał, że wykładnia przepisów dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa. Zdaniem sądu:
Otrzymanie uprawnienia do nabycia akcji (RSU), jak i nabycie akcji na podstawie RSU, są neutralne podatkowo w dacie takiego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.
WSA uchylił więc interpretację indywidualną i wskazał, że przychód do opodatkowania powstanie dopiero w momencie zbycia akcji, a zastosowanie będzie miała stawka 19% PIT.
DKIS, nie zgadzając się z sądem pierwszej instancji i podtrzymując swoje stanowisko dotyczące potrójnego opodatkowania w ramach jednego programu motywacyjnego, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Po długim, bo aż trzyletnim okresie oczekiwania na orzeczenie NSA w sprawie, sąd kasacyjny jednomyślnie opowiedział się za stanowiskiem WSA w Gdańsku.
W wydanym 16 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 452/21) wyroku NSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed, jak i po roku 2018, opodatkowanie następuje wyłącznie raz: na etapie sprzedaży akcji. Potrójne opodatkowanie zaproponowane przez KIS jest zatem błędem.
DKIS uznając, że przyznanie RSU przez spółkę amerykańską stanowi dla pracownika przychód z innych źródeł oraz traktując sprzedaż akcji nabytych przez realizację RSU jako przychód z kapitałów pieniężnych, narusza zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła.
NSA (wbrew opinii DKIS) uznał, iż program RSU należy uznać za motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust.11b pkt 2 ustawy o PIT. Przez taki system bowiem rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały zgromadzenia walnego przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że spółka której akcje obejmował w ramach programu była spółką dominująca w stosunku do spółki będącej jej pracodawcą i wypłacającej mu świadczenie:
Sposób nabycia akcji może być bezpośredni lub być wynikiem realizacji praw z papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, nie musi być zatem częścią wynagrodzenia wypłacanego bezpośrednio przez pracodawcę – tym samym program stanowi program motywacyjny.
NSA uznał także, że otrzymanie nieodpłatnie RSU przez pracowników stanowi tylko obietnicę otrzymania przychodu w przyszłości. RSU są bowiem niezbywalne, a ich wymiana na akcje zależy od spełnienia określonych warunków, w tym upływu czasu. Nie można przyjąć, że w chwili ich otrzymania jednostek RSU pracownicy otrzymują jakiekolwiek ostateczne korzyści majątkowe:
Otrzymane przez skarżącego RSU stanowi w istocie ekspektatywy uzyskania w przyszłości akcji spółki dominującej jak wskazano wyżej powinno ono być uznane za pochodny instrument finansowy.
NSA również skomentował stanowisko DKIS, zgodnie z którym powstanie przychodu po stronie pracownika już w momencie objęcia udziałów (przed 1 stycznia 2018 r.) będzie przychodem z kapitałów pieniężnych.
Sąd wyjaśnił, że przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z tych instrumentów, a koniecznym warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, czyli definitywnego przysporzenia po stronie podatnika.
W omawianej sytuacji przyznanie praw z jednostek RSU zakłada bezpłatne przekazanie akcji spółki, która program ten organizuje, osobie uprawnionej.
Podsumowując, samo otrzymanie praw do akcji nie generuje przychodu. Można to interpretować jako jedynie wstępną zapowiedź przyszłego przychodu. W momencie przekazania akcji nie można jeszcze określić, czy i kiedy akcje zostaną sprzedane, ani jaka będzie ich wartość. Opodatkowanie przychodów z akcji jest więc przesunięte w czasie. Podatnik zostanie obciążony podatkiem dopiero przy sprzedaży akcji, a nie – jak mogłoby się wydawać z założeń organu podatkowego – w trzech momentach: przy przyznaniu praw do akcji, przy faktycznym otrzymaniu akcji oraz przy ich sprzedaży.
Warto jednak zauważyć, że istnieje wiele różnych rodzajów programów opartych o akcje i inne instrumenty finansowe. Dodatkowo niekiedy są one przyznawane przez inny podmiot niż przez pracodawcę lub podmiot z tej samej grupy kapitałowej (np. wtedy gdy pracodawcą jest pośrednik). Nie zawsze zatem dochód będzie zatem opodatkowany jednorazowo. Każdy przypadek należy zatem analizować oddzielnie.
utworzone przez Anna Sutkowska | lip 4, 2024 | artykuły, blog
Zgodnie z ustawą o finansach publicznych, dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz państwowych funduszy celowych, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.
Jakie skutki podatkowe powoduje otrzymania takiego świadczenia?
Opodatkowanie na gruncie CIT
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zwolnieniu z podatku CIT podlegają dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.
Ustawa o CIT nie zawiera własnej definicji dotacji. Nie odsyła w tym zakresie także do definicji zawartej w ustawie o finansach publicznych. Jak wskazują sądy administracyjne, należy się w tym zakresie odwołać do reguł wykładni językowej i ustalić sens przepisu przez analizę jego strony językowej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie dotacji można interpretować jako bezzwrotną pomoc finansową udzieloną ze środków publicznych m.in. z budżetu państwa (por. wyrok WSA I SA/Wr 102/21 z 17 czerwca 2021 r.), czy jako bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel, albo bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych, a także jako bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność (zob. wyrok WSA I SA/Wr 939/23).
Tym samym biorąc pod uwagę, że dotacja stanowi bezzwrotną pomoc finansową pochodzącą ze środków publicznych, zwolnienie podatkowe obejmujące dochody otrzymane tytułem dotacji jest całkowicie zasadne.
Powyższe podejście sądów najlepiej widać w orzecznictwie dotyczącym dofinansowań wypłacanych na podstawie programu „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” Zgodnie ze stanowiskiem sądów, otrzymana przez podatników rekompensata, której celem jest wsparcie poprzez sfinansowanie ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego spełnia warunki uznania jej za dotację. Jak zauważył w swoim wyroku I SA/Kr 797/23 z 30 listopada 2023 r. WSA w Krakowie, treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. (…) Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. Niniejsze podejście sądów jest w tym zakresie jednomyślnie korzystne dla podatników (por. wyrok I SA/Po 664/23 WSA w Poznaniu z 30 listopada 2023 r. a także wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 488/23 z 21 grudnia 2023 r.)
Opodatkowanie na gruncie VAT
Otrzymanie dotacji, co do zasady, nie stanowi czynności ani zdarzenia opodatkowanego VAT. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że niektóre rodzaje dotacji mogą realnie wpływać na cenę świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, a w związku z tym mieć wpływ na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Kwestię opodatkowania dotacji na gruncie VAT należy więc każdorazowo analizować w kontekście wpływu dotacji na podstawę opodatkowania VAT. Tym samym, aby doszło do opodatkowania dotacji na gruncie VAT istotne jest, aby dotacja
- została przez podatnika faktycznie otrzymana oraz
- miała bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.
Wśród dotacji zwiększających podstawę opodatkowania na gruncie VAT można wyróżnić m.in. dopłaty do cen dostarczanej wody lub odprowadzania ścieków (zob. interpretacja indywidualna IBPP1/443-1320/12/AL. z 25 marca 2013 r.) czy dofinansowanie realizacji projektu polegającego na zorganizowaniu wyjazdu (por. Wyrok WSA I SA/Ke 432/19 z 31 grudnia 2019 r.)
Warto mieć na uwadze, że powyższych warunków nie spełnia większość dotacji otrzymywanych przez podatników. Tym samym, jeśli podatnik otrzyma przykładowo dotację na ogólne koszty działalności, ewentualny wpływ dofinansowania na cenę towaru lub usługi będzie wyłącznie pośredni, w związku z czym nie dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie – opodatkowania na gruncie VAT (por. interpretacja indywidualna DKIS 0112-KDIL2-1.4012.263.2018.2.AP z 18 lipca 2018 r.)
utworzone przez Anna Sutkowska | lip 1, 2024 | artykuły, blog
Świadczenie usług budowlanych poza granicami kraju rodzi szereg pytań dotyczących opodatkowania. Niemcy, jako jedna z największych gospodarek w Europie, oferują szerokie możliwości dla zagranicznych przedsiębiorców. Polskie firmy działające na niemieckim rynku muszą zmierzyć się z aspektami podatkowymi związanymi nie tylko z VAT, ale również z podatkiem dochodowym od osób prawnych i kwestią unikania podwójnego opodatkowania.
Usługi budowlane na gruncie podatku VAT traktowane są jako usługi związane z nieruchomościami, co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu w kraju miejsca położenia nieruchomości. W przypadku prac budowlanych na terytorium Niemiec, miejscem opodatkowania tych usług podatkiem VAT będą Niemcy. Płatnikiem podatku nie będzie jednak polski przedsiębiorca, dzięki mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwrotnego obciążenia został wprowadzony w celu ograniczenia ryzyka oszustw VAT w branży budowlanej, gdzie wartość transakcji jest często wysoka, a możliwości manipulacji podatkowej – znaczne. Działa on na zasadzie „przesunięcia” obowiązku podatkowego z dostawcy na odbiorcę usługi. W praktyce oznacza to, że przedsiębiorstwo świadczące usługi budowlane dla innego przedsiębiorstwa na terytorium Niemiec nie nalicza VAT na swojej fakturze. Zamiast tego to odbiorca usługi musi samodzielnie naliczyć VAT związany z transakcją (jako „należny”) i jednocześnie odliczyć go (jako „naliczony”), o ile jest do tego uprawniony. Takie zdarzenie w ewidencji podatkowej kwalifikuje się jako świadczenie usług poza terytorium kraju.
Odnośnie do podatku dochodowego, można przyjąć, że z reguły zyski osiągane przez polskiego przedsiębiorcę z tytułu usług na terenie Niemiec będą opodatkowane w Polsce. Ta zasada nie znajdzie zastosowania, w przypadku jeśli polski przedsiębiorca posiada na terenie Niemiec zagraniczny zakład, czyli stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
utworzone przez Anna Sutkowska | cze 24, 2024 | artykuły, blog
Kiedy grunt jest zabudowany? – to z reguły proste pytanie przysparza podatnikom wielu problemów – niespodziewanie ma ono ogromny wpływ na kwestię podatków.
Zgodnie z ustawą o VAT, a dokładnie art. 43 ust. 1 pkt. 9, od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniem objęte są tereny zabudowane (nawet jeśli nie będą przeznaczone pod zabudowę) oraz tereny budowlane. Jedynie tereny niezabudowane zwolnione są od opodatkowania VAT.
Ustawodawca w ustawie o VAT definiuje również pojęcia terenu budowlanego jako:
gruntu przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym.
Prawdą jest natomiast, że ustawa o VAT bezpośrednio nie definiuje terenu niezabudowanego. Jednakże, w kontekście interpretacji prawa, można uznać, że teren niezabudowany to każdy teren, który nie spełnia definicji terenu zabudowanego lub budowlanego według kryteriów ustawowych. Zatem brak definicji w ustawie o VAT nie oznacza, że nie można przyjąć logicznego i praktycznego rozumienia tego terminu, opartego na wykluczeniu z definicji terenów zabudowanych i budowlanych.
Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Istota problemu tkwi w szczegółach, a dokładnie w określeniu momentu, od którego teren niezabudowany (po dokonaniu na nim modyfikacji) stanie się terenem zabudowanym. Okazuje się, że linia interpretacyjna nie jest korzystna dla podatników. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2021 roku (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.863.2021.1.MK). Pismo dotyczyło oceny skutków podatkowych planowanej zamiany działek w kontekście podatku od towarów i usług. W interpretacji podkreślono, że nawet jeśli na działkach znajdują się budowle należące do podmiotów trzecich (np. infrastruktura telekomunikacyjna czy energetyczna), nie wpływa to na możliwość zastosowania zwolnienia, gdyż grunt w takim przypadku nie jest traktowany jako teren niezabudowany w rozumieniu ustawy o VAT.
Kwalifikacja terenu jako budowlanego opiera się wyłącznie na jego przeznaczeniu określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub, w przypadku jego braku, na decyzji o warunkach zabudowy. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja działki według ewidencji gruntów i budynków lub innych dokumentów nie mających mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (por. sygn. 0111-KDSB1-1.440.304.2023.3.MSM).
